Aufnahme eines Juniorpartners: Der BFH präzisiert das „Gewinnvorabmodell“

von StB Björn Ziegler, Kanzlei LZS Steuerberater, Würzburg

Die Neuaufnahme eines Partners in eine Berufsausübungsgemeinschaft (BAG) ist in der Regel mit der Zahlung eines Kaufpreises verbunden. Um als Seniorpartner den Kaufpreis nicht sofort, sondern über mehrere Jahre hinweg versteuern zu müssen, eignet sich das Gewinnvorabmodell. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hierzu ein Urteil mit wichtigen Gestaltungshinweisen veröffentlicht, das Sie kennen sollten, wenn Sie eine Praxiserweiterung planen (vom 27.10.2015, Az. VIII R 47/12).

Vor- und Nachteile von Gewinnvorabmodellen 

Das Gewinnvorabmodell ist denkbar, wenn ein Juniorpartner in eine Einzelpraxis oder eine Berufsausübungsgemeinschaft einsteigt. Denn dabei liegen immer gegensätzliche Interessen vor:

  • Der Seniorpartner erwartet für seine abgegebenen Anteile Geld.
  • Dem Juniorpartner ist es am liebsten, wenn er sich möglichst wenig hiervon bei der Bank leihen muss.

Mit dem Gewinnvorabmodell kann der Seniorpartner dem Juniorpartner entgegenkommen. Denn er erhält seinen Kaufpreis in Form zukünftiger höherer Gewinnanteile im Laufe der kommenden Jahre. Bei gleicher Arbeit erhält der Senior mehr Gewinn und wird so für seine Anteilsminderung sukzessive entschädigt.

Das Risiko dabei besteht darin, dass das Finanzamt die zukünftigen Mehrgewinnanteile so nicht anerkennt, sondern wie Darlehensraten behandeln möchte. Dadurch wird der aufsummierte Gewinn aus den Kaufpreisraten sofort versteuert und die zukünftigen Gewinnanteile sind nur noch Tilgungsbeiträge des Juniorpartners. Der Seniorpartner muss heute Steuern für Geld zahlen, das er erst zukünftig über die Gewinnverteilung beanspruchen kann. Für eine erfolgreiche Steuerverschiebung kommt es auf die richtige Gestaltung an.

Der Fall 

Im Urteilsfall ging es um eine Gemeinschaftspraxis, aus der sich der Seniorpartner Stück für Stück zurückziehen wollte.

Kurz nacheinander beteiligte er drei neue Juniorpartner. Für die Anteile zahlten diese dem Senior nicht sofort eine bestimmte Summe, sondern verzichteten in den Folgejahren auf einen Teil ihres Gewinns. Der Verzichtsbetrag wurde dem Senior zugesprochen. Die Höhe des Verzichts konnten die Juniorpartner innerhalb einer gewissen Spanne frei wählen. Sie konnten also selbst entscheiden, ob sie ihre Schulden aus dem Praxiseinstieg schnell oder langsam abzahlten. Das Besondere an der Gestaltung war, dass

  • der Gewinnverzicht auf eine bestimmte Summe begrenzt war
  • und der Senior einen ausstehenden Rest auch nach seinem Austritt einfordern konnte.

Die Entscheidungsgründe 

Das Finanzgericht entschied in erster Instanz, dass der Senior die höheren Gewinnanteile erst in den Jahren versteuern muss, in denen sie auf ihn entfallen. Der BFH aber hob dieses Urteil auf und entschied, dass hier kein echtes Gewinnvorabmodell vorliegt. Er arbeitete folgende zwei Grundsätze heraus:

  • 1. Auch wenn gar nicht feststeht, in welcher Höhe der Abgebende vom Juniorpartner einen Kaufpreis erhält, bleibt es eine Veräußerung, die an einem Stichtag stattfindet.
  • 2. In einem zweiten Schritt ist nur noch zu hinterfragen, wann der Seniorpartner seinen Veräußerungsgewinn erzielt:
    • Steht der Kaufpreis der Höhe nach fest, muss der Senior ihn auch gleich versteuern.
    • Ist der Kaufpreis keinesfalls vorab festzulegen, ist der Verkaufserlös erst bei Zufluss steuerbar.

Abgrenzung zum Ratenkauf 

Weder der Juniorpartner noch der Seniorpartner haben Sicherheit darüber, wie viel der Praxiseinstieg kostet bzw. bringt. Für ein echtes Gewinnvorabmodell darf der Kaufpreis aber vorher nicht feststehen. Bei der Regelung beispielsweise, dass der Junior fünf Jahre lang jährlich auf zehn Prozent seines Gewinnanteils verzichtet, wäre dies der Fall. Denn niemand kann vorher wissen, wie der Gewinn der kommenden Jahre ausfallen wird.

Die Festlegung einer Ober- oder eine Untergrenze ist dagegen problematisch, weil der feststehende Betrag auf jeden Fall eingefordert werden kann. Der Vertrag regelt insofern einen klassischen Verkauf mit Ratenzahlung, bei dem evtl. nur die Höhe der Raten variabel ist.

Steuerliche Folgen 

Auf der Seite des Juniorpartners ergeben sich je nach Fallgestaltung unterschiedliche Folgen:

  • Liegt ein (versteckter) Kauf gegen Ratenzahlung vor, muss er seinen Kaufpreis in der Regel im Rahmen einer sogenannten Ergänzungsrechnung erfassen und über sechs bis zehn Jahre abschreiben.
  • Beim echten Gewinnvorabmodell hingegen erhält er einfach jährlich weniger laufenden Gewinn und es gibt keinen abzuschreibenden Aktivposten.

Stellt das Finanzamt erst bei einer Betriebsprüfung fest, dass das vermeintliche Gewinnvorabmodell keines ist, muss für den Juniorpartner die Ergänzungsabschreibung nachträglich geltend gemacht werden. Sein Gewinnverzicht wird dann nicht anerkannt und er erhält jährlich mehr Gewinn aus der Praxis zugerechnet als bisher gedacht. Dem muss die zusätzliche Abschreibung gegenüberstehen.

Für den Seniorpartner kann es bei einer Betriebsprüfung zu einer vorverlagerten Besteuerung kommen – mit entsprechend hohen Nachzahlungszinsen (6 Prozent pro Jahr).

Praxishinweis

Beim Gewinnvorabmodell handelte es sich bei dem Mehrgewinn des Seniorpartners bisher um einen laufenden Gewinn, der regulär besteuert wird. Die BFH-Richter haben sich jetzt hingegen eindeutig darauf festgelegt, dass auch beim Gewinnvorabmodell ein Veräußerungsgewinn vorliegt. Dieser wird nur sukzessive realisiert. Eine ermäßigte Besteuerung gibt es dafür nicht. Bei Freiberuflern und damit auch bei Ärzten gibt es die Steuerbegünstigung für Veräußerungsgewinne nämlich nur, wenn sie die Tätigkeit im bisherigen räumlichen Wirkungskreis einstellen.

 

Download

  • Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung eines weiteren Arztes kann als Einbringung nach § 24 Umwandlungssteuergesetz, als Überlassung und als Gewinnvorabmodell gestaltet werden. Eine Sonderausgabe von „Praxis Freiberufler-Beratung“ geht ausführlich darauf ein, ersetzt jedoch nicht anwaltliche oder steuerliche Hilfe im konkreten Einzelfall. Sie finden die Sonderausgabe „Aufnahme eines Arztes in eine Gemeinschaftspraxis“ im Downloadbereich unter rwf-online.de.